Поделиться Поделиться

Організаційні аспекти управлінського обліку

Організація управлінського (у через те числі виробничого) обліку - внутрішня справа. Адміністрація організації сама вирішує, як класифікувати витрати, наскільки деталізувати місця виникнення витрат і як пов'язати їх з центрами відповідальності, яким чином вести облік фактичних чи планових (нормативних), повних чи часткових (змінних, прямих, обмежених) витрат.

Різноманіття організацій, визначених формами власності, економічними, юридичними, техніко-технологічними і іншими чинниками, а також компетентність керівників і їх потреба в тій чи іншій управлінській інформації, обумовлюють різноманітність конкретних форм організації управлінського обліку.

Представимо головні чинники, що впливають на вибір підсистеми управлінського обліку, і головні, з нашої точки зору, ознаки класифікації цих підсистем, а також їх структури на схемі.

В практиці західного обліку застосовуються два варіанти зв'язку поміж управлінською (іноді її називають виробничою, чи аналітичною) і фінансовою бухгалтерією.

Даний зв'язок здійснюється за допомогою контрольних рахунків, якими є рахунки витрат і доходів фінансової бухгалтерії. За наявності прямої кореспонденції рахунків управлінської (виробничої) бухгалтерії з контрольними рахунками говорять про інтегровану (моністичну) підсистему обліку, тобто йдеться про перший варіант зв'язку.

Коли підсистема управлінського обліку автономна (замкнута), то використовуються парні контрольні рахунки одного і того ж найменування, відомі як відображені, дзеркальні рахунки, чи рахунки-екрани. Це другий варіант.

Найважливішою характеристикою західних систем управлінського обліку є оперативність обліку витрат. З даної точки зору облік витрат підрозділяється на облік фактичних (минулих) витрат і облік витрат за системою "стандарт-кост". Система "стандарт-кост" включає розробку норм стандартів на витрати праці, матеріалів, невигідних витрат, складання стандартної (нормативної) калькуляції і облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів (норм).

Підсистеми управлінського обліку, які застосовуються на західних промислових підприємствах, характеризуються багатьма ознаками, які дозволяється покласти в основу їх класифікації. Одна з ознак - повнота включення витрат в собівартість виробництва. Тут дозволяється говорити про дві підсистеми (методи) управлінського обліку: підсистеми повного включення витрат в собівартість продукції (робіт, послуг), тобто про традиційний облік повної собівартості, і підсистеми неповного, обмеженого включення витрат в собівартість по якій-небудь ознаці, наприклад по ознаці залежності витрат від об'єму виробництва, тобто "дірект-костінг".

Оскільки така ознака організації управлінської бухгалтерії, як облік повних витрат, чи "дірект-костінг", істотно впливає на організацію практично всіх елементів підсистеми управлінського обліку, вони багатоманітні і визначаються багатьма чинниками.

Західні системи управлінського обліку через їх різноманіття важко порівнювати з вітчизняним обліком. Зробимо це в розрізі найістотніших ознак.

Резюме

Базисом управлінського обліку є точне і аргументоване визначення собівартості продукції і/чи діяльності компанії. Для проведення розрахунку собівартості, в залежності від різної мети управлінських рішень, застосовується декілька методів, що базуються на фінансовому і управлінському (чи виробничому) обліку.

Ведення фінансового обліку є обов'язковим. Ведення управлінського обліку цілком залежить від волі керівництва: ніякі сторонні органи чи організації не мають права вказувати, що треба чи що не треба робити.

Мета фінансового обліку - складання фінансових документів для зовнішніх користувачів організації. Коли документи складені, мета вважається досягнутою. Управлінський облік є тільки засобом забезпечення планування, власне управління і контролю в даній організації.

Користувачі інформації, одержуваної в результаті ведення фінансового обліку, в своїй основній масі - безлика група (за винятком самої адміністрації організації). Управляючий апарат більшої частини організацій за рідкісним виключенням не знає особисто акціонерів, кредиторів та інших осіб, що користуються інформацією, що міститься у фінансових звітах організації. Особи, що користуються даними управлінського обліку (менеджери організації і співробітники, що допомагають їм в зборі і аналізі інформації), як правило, відомі поіменно. Згідно відомі їх специфічні запити, на які і повинна орієнтуватися система управлінського обліку.

Фінансовий облік повинен вестися згідно до норм і правил бухгалтерського обліку. Управлінський апарат організації може слідувати будь-яким внутрішнім правилам обліку залежно від корисності цих правил. Головний аргумент в обґрунтовуванні правил управлінського обліку - чи буде від цього користь.

Фінансовий облік відображає фінансову історію організації. Фінансовий облік показує, "як це було", а управлінський - "як це повинно бути".

Фінансові документи, що є кінцевим продуктом фінансового обліку, містять в основному інформацію у вартісному (грошовому) виразі. В управлінському обліку фігурує інформація, як у вартісному, так і в натуральному виразі: кількість матеріалу і його вартість, кількість проданих виробів і сума виручки від їх продажу і т. д.

В управлінському обліку часто використовуються приблизні оцінки, мабуть, навіть частіше, ніж точні дані. Повний фінансовий звіт організація складає за підсумками року, менш детальні - поквартально. Звіти в управлінському обліку, що деталізуються, великі організації складають щомісячно; звіти по певних видах діяльності можуть складатися щотижня, щодня, в деяких випадках - негайно.

Оскільки для вивіряння даних і перевірки їх зовнішніми аудиторами потрібен час, до якого треба додати деякий термін на друкування і розповсюдження фінансових звітів, останні потрапляють до користувачів тільки через декілька тижнів після закінчення звітного періоду. Звіти по управлінському обліку можуть містити інформацію, що вимагає негайних дій. Дані звіти зазвичай складаються і надаються протягом декількох днів після закінчення звітного місяця (чи на наступний ранок - оперативні звіт).

У фінансових звітах організація зазвичай описується як єдине ціле. Великим організаціям з багатогалузевим виробництвом необхідно відображати виручку і дохід по кожній галузі, тобто по великих сегментах організації. В управлінському обліку основну увагу звертають на порівняно невеликі підрозділи, відособлені по окремих виробництвах, видах діяльності, центрах відповідальності і т. п.

Семінарське заняття № 1

1. Як відрізняються вимоги користувачів до інформації в залежності від типу економічної системи?

2. Що є метою бухгалтерського обліку?

3. Що розуміють під управлінським обліком?

4. Які завдання ставляться перед управлінським обліком?

5. Які головні етапи розвитку управлінського обліку в Україні та у світі?

6. В через що полягають відмінності поміж фінансовим обліком, управлінським обліком та контролінгом?

7. Якими методами користується управлінський облік? Дати їм характеристику.

8. Що належить до об'єктів управлінського обліку?

9. На яких принципах базується управлінський облік?

10. Які функції виконує управлінський облік?

11. Яких спеціалістів називають бухгалтерами-аналітиками, які функції вони виконують?

12. Які види інформації можуть використовуватися на підприємстві?

13. За якими ознаками дозволяється класифікувати моделі управлінського обліку?

14. Які елементи складають систему бухгалтерського обліку?

15. Що виступає предметом управлінського обліку?

16. Які види діяльності підприємства можуть бути об'єктом управлінського обліку?

17. Якому роль відіграє бухгалтерський облік на сучасному етапі?

18. Які передумови виділення управлінського обліку у самостійну галузь бухгалтерської справи?


Практичне заняття № 1

Завдання 1

За допомогою наведеної таблиці провести порівняльну характеристику контролінгу, фінансового та управлінського обліку.

Контролінг

Фінансовий облік

Управлінський облік

Обов'язковість ведення

Мета організації

Користувачі інформації

Базова структура

Прив'язка у часі

Види вимірників в обліку

Ступінь точності інформації

Об'єкт звітності

Ступінь відповідальності

Якість інформації

Завдання 2

Провести дискусію за наведеними нижче позиціями.

Аргументи

за

проти

Управлінський облік на Заході здійснюється, головним чином, управлінським персоналом, а не бухгалтерами

Контролінг на підприємствах здійснюється бухгалтерами-аналітиками

Головним в терміні "управлінський облік" є слово "управління"

Системи управлінського обліку впроваджують на основі чинного законодавства

Головним в терміні "контролінг" є слово контроль

В системі управлінського обліку основна увага приділяється передбаченням на перспективу і нехтується історична інформація

Управлінський облік допомагає підвищити якість управління

Контролінг допомагає підвищити якість керування витратами

Система контролінгу здатна зробити слабких економістів сильними

Управлінський облік є корисним засобом при виконанні менеджерами їх роботи

В контролінгу не використовується інформація фінансового обліку

Управлінський облік краще за завжди спрацьовує, коли в системі є зворотний зв'язок


Завдання 3

Серед наведених груп користувачів бухгалтерської інформації виділити внутрішніх та зовнішніх користувачів та назвати інформацію, яка їх може цікавити.

Користувачі інформації

Інформація

Відділ технічного контролю

Податкова міліція

Центральне статистичне управління

Кредитний відділ обслуговуючого банку

Відділ кадрів

Табельник цеху

Робітники підприємства

Служба маркетингу

Виконавча служба

Зав. складським господарством

Дебітори

Акціонери

Кейс

Бізнес по-українськи

Описана ситуація є вигаданою, однак у ній відображена поширена управлінська проблема.

- Скільки їх було? Вони були озброєні? Що-небудь забрали - документи чи диски? - Павло Жук раптом зрозумів, що кричить, хоча зв'язок з Києвом був гарним.

Павло скипів. Телефон задзвонив, коли фамільний годинник пробив шосту ранку і молодий підприємець-програміст спустився на кухню свого старого заміського будинку в Редвудсі (штат Каліфорнія). Дзвонив Костянтин Гнатюк, глава київського центру розробки програмного забезпечення, та повідомив, що до них приходили незвані гості. Гнатюк терпляче повторив:

- Павле, я тільки іду в офіс, подробиць також не знаю. Тарас подзвонив, коли я виходив з літака, і повідомив, що до нас приходили податківці, троє чи четверо. Серед них була жінка, в офіс заходила тільки вона. Можливо, вони були озброєні, проте Тарас про це нічого не...

- А що конкретно вона сказала? - перебив його Павло.

- Представилася Ларисою Осипівною Симоненко. Сказала, що вона співробітник податкової інспекції України, запропонувала нам зустрітися з її начальником - директором якогось аудиторського департаменту. Говорить, у минулому кварталі ми не подали 5 з 17 декларацій і в нас є заборгованість по податках - 86954 гривні.

Павло перевів гривні в долари: виходило більше 16000.

- Це шантаж, - закінчив Гнатюк.

- Не може бути! - викрикнув Павло, почуваючи себе героєм другосортного фільму. - Ми ж усе робили правильно. Скільки часу вони нам дали?

- До наступного тижня. Не хвилюйся, Павле, наша бухгалтерія підніме всю податкову документацію, а я буду підтримувати зв'язок з адвокатом - на випадок, коли Симоненко знову з'явиться. Треба з'ясувати, хто вона така і чи офіційно діє. Може, це просто рекет... - Помовчавши, він додав - Із сьогоднішнього дня в офісі будуть чергувати двоє охоронців. Так просто до нас більше ніхто не потрапить.

Звістка про появу в офісі податківців налякала Павла.


- Слухай, я постараюся купити квитки з Лос-Анджелеса на сьогодні. Тоді буду в Києві до вихідних. Сподіваюся, це просто помилка, адже коли в податківців є до нас претензії, справи погані. Подзвоню перед вильотом. Заспокой Тараса і всіх хлопців, скажи, що усе владнається.

Повісивши трубку, Павло почав розмірковувати. Підійшовши до вікна, подивився убік лісу: кілька днів через те він бачив неподалік сімейство лисиць. Поки варилась кава, вийшов за газетою і пробіг очима заголовки. На зворотному шляху зупинився і подивився довкола. Зненацька Павло зрозумів, що вперше думає про поїздку до Києва без задоволення.

Також недавно Павло не міг дочекатися посадки. Коли літак пройшов крізь шар хмар, він замилувався відображенням сонця в золоті церковних куполів. Нічого дивовижнішого Павло не бачив.

Батьки його виїхали з Києва під час Другої світової війни й у 1951 році оселились в США. Хлопчиком він вчився говорити відразу на двох мовах - англійській та українській - і виявився найздібнішим з дітей: закінчивши інженерну школу на Східному узбережжі, він три роки проробив системним аналітиком у Кремнієвій долині, після чого вступив на курс МВА в одній з провідних бізнес-шкіл Західного узбережжя. Також не одержавши диплома, він заснував свою компанію - Customer Strategy Solutions, що спеціалізувалася на програмному забезпеченні для систем обробки замовлень.

Бізнес виявився успішним: через п'ять років компанія нараховувала 35 чоловік, а річний доход складав $ 40 млн. Не заспокоївшись на досягнутому, Жук разом із другом Костянтином Гнатюком вирішив створити центр розробки програмного забезпечення в Києві. Гнатюк, британський підданий українського походження, одержав спеціальність в політехнічному університеті Ньюкасла. Вони познайомилися багато років через те в Британії, куди Павло приїжджав по студентському обміну. їх зблизили любов до футболу і спільні корені.

До Customer Strategy Solutions Гнатюк обіймав посаду віце-президента київського відділення німецької компанії, що продавала в СНД пестициди і добрива. Вона працювала на Україні вже шість років, проте приносити прибуток стала зовсім недавно. Коли рік назад подзвонив Павло і поділився своєю ідеєю створити програмістський центр, Гнатюк запевнив друга, що в будь-котрий момент залишить стару роботу і займеться облаштованістю нової фірми.

Компаньйони - хоча вони майже не говорили про це - вважали, що займаються чимось більшим, ніж просто бізнесом: їм здавалося, що їхнє повернення буде сприяти відродженню країни. Павло не сумнівався, що посоромить скептиків, що попереджали його про політичну нестабільність і корупцію на Україні і що радили, як варто подумати, перш ніж започаткувати там бізнес. Він був упевнений, що вони занадто перебільшують.

Добрі наміри

Наступного дня Павло приземлився в аеропорті "Бориспіль". Усупереч звичаєві він почував себе незатишно. Гнатюк, що зустрічав його на своєму побитому "лендровері", схоже, сприймав те, що сталось просто як витрату бізнесу. По дорозі на квартиру, у якій зазвичай зупинявся Жук, він звернув увагу супутника на закусочні, що відкрилися, McDonald's і Wimpy - перше свідчення того, що західні компанії починають інвестувати в Україну.

- До речі, я не говорив тобі про засідання асоціації? - Гнатюк згадав, що Павло просив його простежити за результатами щорічного засідання Української асоціації розроблювачів програмного забезпечення, що тільки що завершилося. - Я дотепер під враженням. Знаєш, у нас уже працює більше 25 середніх ІТ-підприємств - не тільки в Києві, проте і у Львові, Харкові і Дніпропетровську? Проте ми - єдиний центр розробки софта, що входить до складу транснаціональної корпорації.

Також на засіданні усі обговорювали, як дві українські фірми відбили в індійців контракт на розробку убудованих систем для великої американської корпорації. За прогнозами асоціації, у найближчі два роки український експорт ІТ послуг подвоїться. Жук миттєво відреагував:

- Ми вчасно почали тут бізнес, я в цьому не сумніваюся.


Вони використовували просту бізнес-модель. Як в Індії чи Ірландії, на Україні дозволяється було знайти безліч висококласних і по американських мірках недорогих програмістів. Тут з радянських часів існувала солідна науково-технічна школа. Після розпаду СРСР більшість програмістів і інженерів утратили роботу. Проте ВНЗ щорічно закінчувало 50000 фахівців.

Це було на руку Customer Strategy Solutions, потік замовлень у якої не припинявся, незважаючи на економічний спад у США. Компанія починала з установки готових систем реєстрації замовлень, проте її співробітники завжди частіше обговорювали з клієнтами можливість розробки індивідуальних рішень. Для проектування нових систем потрібно було знайти велику кількість програмістів.

Під час попереднього приїзду Павла компаньйони побували в декількох університетах і політехнічних інститутах і зрозуміли, що Київ - джерело талантів. Усього за тиждень вони найняли 12 висококласних програмістів - молодих людей років двадцяти. Жук хотів, щоби у нього працювали найдосвідчений фахівці, і готовий був платити їм найвищу зарплату, щоби рівень життя співробітників був вищим, ніж у більшості українцю. Про це компаньйони домовилися також до того, як почали шукати співробітників. Через те в київському підрозділі Customer Strategy Solutions рядовий програміст одержував 66000 гривень ($ 12000) у рік, тобто в два рази більше, ніж українські програмісти в середньому. Хоча це було вдвічі менше середньої річної зарплати російських програмістів ($ 24000) і в кілька разів менше зарплати їхніх американських колег ($ 75000-85000).

"Проте деяким українцям цього мало", - подумав Жук, згадавши про мету своєї поїздки.

Витрати бізнесу

Зазвичай, Павло розумів, що, починаючи бізнес у країні, яка розвивається, прирікає себе на труднощі. У цьому він переконався, коли вони запускали програмістський центр. Перший удар по ентузіазму Павла нанесли в державній компанії "Дніпртелеком", куди компаньйони прийшли, щоби зробити замовлення на телефонізацію офісу.

Рівно о дев'ятій ранку вони ввійшли в кабінет старшого менеджера "Дніпртелекому" Василя Федоровича Малафєєнка (зустріч організував колишній колега Гнатюка). Вони чемно слухали Малафєєнка, котрий докладно розповідав, що оренда однієї лінії коштує на місяць 10 гривень (S 1,85) плюс щохвилинна плата в розмірі 0,5 гривні (9 центів). Вартість установки однієї лінії виявилася цілком розумною - 100 гривень ($ 18,50).

Однак потім їх чекав неприємний сюрприз. Малафєєнко повідомив, що в офісі центра на Предславинській вулиці телефони з'являться не раніш, ніж через три роки: компанія не справляється з лавиною замовлень. Проте без інтернет-зв'язку поміж центром у Києві і штаб-квартирою Customer Strategy Solutions у Кремнієвій долині проект приречений на провал. Проте Гнатюк залишався спокійним. Він повернувся до Павла і помітив, що вони можуть скористатися послугами якої-небудь дрібної телефонної компанії. Це обійдеться дорожче, проте телефони вони одержать через кілька місяців.

Жук був здивований. Навіщо Костянтин так відкрито говорить про це в кабінеті Малафєєнко? Незабаром усе роз'яснилося.

- Узагалі ж ми можемо прискорити виконання вашої заявки, - сказав Малафєєнко.

- Це дуже цікаво, - зрадів Гнатюк. - Василь Федорович, що ви пропонуєте?

- Коли ви готові заплатити $ 300 за номер, ті 10 номерів будуть у вас через місяць, - Павло відзначив, що менеджер перейшов на долари. -А по $ 500 за номер - на наступному тижні.

Таким чином, коли компаньйони викладуть $ 3000, програмістський центр почне працювати через місяць, коли $ 5000 - на наступному тижні. Ідея звернутися в іншу компанію, що пропонує більш розумні ціни, здавалася Павлові дуже звабною, проте для цього потрібно призначати нові зустрічі, домовлятися з новими людьми... Тоді на установку телефонів піде більше часу, ніж на підготовку програмістів чи пошук споживачів. Незважаючи на свою незгоду, Жук погодився.

- Ми хочемо, щоби нас підключили якнайшвидше, - сказав він, звертаючись до Гнатюка і Малафєєнка.


Гнатюк тільки чекав команди. Він попросив Малафєєнка скласти контракт на підключення 10 ліній і, вибачившись, вийшов в туалет. Там він витяг з потайної кишені 50 сто доларових купюр і вклав їх у конверт, що сховав у нагрудну кишеню. Повернувшись в кабінет, Гнатюк сів, прочитав контракт, підписав обидва екземпляри й один передав Павлові. Потім склав екземпляр Малафєєнко вдвічі, вклав у нього конверт із грішми і вручив Малафєєнку разом з чеком на тисячу гривень. Павло нічого не розумів: хіба не дали вони тільки що Малафєєнко хабар? Коли вони спускалися сходами офісу "Дніпртелекому", Гнатюк розреготався, побачивши вираз обличчя свого друга. Без доларів чи євро на Україні тепер і кроку ступити не дозволяється. Гнатюк давно попереджав Павла, що побори будуть у всіх інстанціях. І дійсно, коли вони реєстрували компанію чи ставали на облік у податковій інспекції, коли офіс оглядала пожежна інспекція, їм доводилось платити офіційну таксу в гривнях, а напівофіційну - у доларах і євро.

- Як не дивно, у мене камінь з душі упав. Я чув, що в Європі і США закон по-різному трактує поняття "хабар", проте мені б і в голову не прийшло, що хабар може бути офіційним, - сказав Жук, Він попросив Гнатюка зв'язатися з фінансовим директором компанії в Каліфорнії і з'ясувати, як реєструвати такі витрати в бухгалтерії. - Треба переконатися, що в нас не буде проблем з американською податковою службою.

До кінця тижня Жук зрозумів, що починати бізнес у Києві не сутужніше, ніж у Каліфорнії. Потрібно було пройти всього шість інстанцій: міську адміністрацію Києва, органи екологічного контролю, статистики, соціального страхування, податкову інспекцію і міліцію. Двічі ходити довелося тільки в податкову поліцію: один раз, щоби одержати дозвіл на створення підприємства, другий - щоби поставити печатки на документ (відділ, де ставили печатки, працював всього два дні на тиждень). Павло повернувся додому лише на два дві пізніше, ніж планував. Він був упевнений, що його новий центр почне працювати вже через тиждень.

Справа принципу

"Лендровер" Гнатюка заїхав на стоянку за багатоповерхівкою. Виходячи з машини, Павло зупинився. Так недовго і застудитися, подумав вів. Піднявшись у квартиру, вони стали обговорювати, що робити і до чого готуватися в найближчі дні.

- Виходить, нам більше нічого не відомо? - запитав Жук. - Ми знаємо тільки, що Симоненко сказала Тарасу: коли через тиждень грошей не буде, нас чекають неприємності.

Гнатюк кивнув.

- Вона додала, що в таких випадках зазвичай вдається домовитися. Схоже, це був натяк, - сказав він.

- Слухай, Костя, це мені завжди це дуже не подобається. - Павло зітхнув. - Я погодився на цю так звану плату за сприяння, просто щоби чиновники виконували свою роботу. І через те що так роблять усі. Проте раптом це рекет?

А коли підуть чутки, що ми легко здаємося? У мене немає бажання платити всяким мерзотникам. Не треба було нам зв'язуватися з "Дніпр-телекомом".

- Ну добре, ми не будемо платити їм занадто багато, - сказав Гнатюк.

Павло відчув, що друг намагається повернути його з неба на землю. Нерозумно мріяти про нездійсненне, про те, щоби дійсність була іншою.

Насправді Україна значно відрізнялася від Америки. "Ми обов'язково усіх тут змінимо", - думав Жук. Він не хотів закривати відповідний український підрозділ. Тижнем раніш він зустрічався з одним банкіром, що радив розмістити акції Customer Strategy Solutions на біржі. "Твої акції подорожчають завдяки київському підрозділові, - запевняв банкір. - Зараз усі користуються аутсорсінгом".

Що ж робити: відмовитися від спроби створити бізнес на Україні і з чистою совістю відправитися додому чи продовжувати боротись? Може, потрібно навчитися жити за подвійними стандартами: підкорятися тутешнім правилам гри й одночасно підтримувати грішми неурядові організації по боротьбі з корупцією?


Проте не завжди так просто. Що буде з Костянтином? Адже саме Жук порадив йому залишити німецьку компанію і перейти в Customer Strategy Solutions. Що буде зі співробітниками? Хіба він вправі кинути їх при перших же труднощах? Павло зрозумів, що не хоче іти з України. Йому доведеться торгуватися з хабарниками. Проте заради чого?

Чи повинна Customer Strategy Solutions платити податківцям?

(Бізнес-кейс від HBR За матеріалами сайту www.executive.ru)


← Предыдущая страница | Следующая страница →