Поделиться Поделиться

Вимоги і методика складання консолідованої фінансової звітності

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (ст.12 п.1) визначає, що підприємства, які мають дочірні підприємства, за винятком фінансових звітів про власні господарські операції, зобов'язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність.

Консолідована фінансова звітність - це звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Складання консолідованої фінансової звітності необхідне з ряду причин. Так, згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підприємства, що мають дочірні підприємства, за винятком фінансових звітів про власні господарські операції, зобов'язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність, яка повинна бути оприлюднена не пізніше 1 червня наступного за звітним року. Необхідна консолідована фінансова звітність для аналізу і самим засновником, через те що аналіз діяльності окремих підприємств, які входять в холдингову компанію, не дає цілісної картини стану холдингу.

Консолідована ж звітність дає можливість елімінувати "подвійний облік" і привести показники фінансової звітності групи до загального знаменника з метою їх адекватного аналізу на вищому рівні управління групою підприємств.

Підприємства, що мають дочірні підприємства, за винятком фінансових звітів про власні господарські операції подають консолідовану фінансову звітність власникам (засновникам) у визначені ними терміни, проте не пізніше 45 днів після закінчення звітного кварталу та не пізніше 15 квітня наступного за звітним року. Підприємства, які складають консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності, надсилають листом відповідну інформацію органам державної статистики у передбачені для подання такої звітності строки.

Порядок складання консолідованої фінансової звітності та загальні вимоги до розкриття інформації відносно складання консолідованої фінансової звітності з 2013 року регламентується НП(С)БО 2 "Консолідована фінансова звітність".

Норми цього положення застосовуються групою юридичних осіб, яка складається з материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств (за винятком групи підприємств, які згідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності, чи групи підприємств, у якій материнське (холдингове) підприємство складає фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Для правильного застосування цього положення необхідно знати такі терміни:

Владні повноваження - повноваження, обсяг яких надає можливість підприємству-інвестору, як правило, одноосібно управляти найбільш значущими видами діяльності, які суттєво впливають на формування фінансового результату підприємства, яке є об'єктом інвестицій, зокрема через формування уповноваженого органу управління, визначення фінансової, інвестиційної і комерційної політики, та контроль за їх реалізацією.

Внутрішньогрупові операції - операції поміж материнським та дочірніми підприємствами чи поміж дочірніми підприємствами однієї групи.

Внутрішньогрупове сальдо - сальдо дебіторської заборгованості та зобов'язань на дату балансу, яке утворилося внаслідок внутрішньогрупових операцій.

Група - материнське (холдингове) підприємство та його дочірні підприємства.

Неконтрольована частка - частина чистого прибутку (збитку), сукупного доходу та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству (прямо чи через інші дочірні підприємства).

Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій - прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій (продажу товарів, продукції, виконання робіт, послуг тощо) і включаються до балансової вартості активів підприємства.

Права захисту інтересів інвесторів - повноваження, обмежений обсяг яких дає підприємству-інвестору лише можливість захистити свої права та інтереси стосовно підприємства, яке є об'єктом інвестицій, без надання можливості управляти найбільш значущими видами діяльності.

Консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство.

Материнське підприємство не подає консолідовану фінансову звітність за наявності всіх таких умов:

• коли воно є дочірнім підприємством іншого підприємства (повністю чи частково належить іншому підприємству);

• власники неконтрольованої частки поінформовані про це і не заперечують;

• коли воно не є емітентом цінних паперів;

• коли його материнське підприємство складає консолідовану фінансову звітність, яка є загальнодоступною.

До консолідованої фінансової звітності включають показники фінансової звітності материнського підприємства та всіх дочірніх підприємств.

Дочірнє підприємство вважається контрольованим з боку материнського підприємства за наявності всіх таких умов:

• материнське підприємство має владні повноваження відносно дочірнього підприємства;

• результати діяльності дочірнього підприємства безпосередньо призводитимуть до зміну складі і вартості активів, зобов'язань, власного капіталу материнського підприємства;

• материнське підприємство має фактичну можливість для здійснення владних повноважень.

Наявність прав захисту інтересів інвестора не є ознакою контролю.

Приклади владних повноважень, ознак наявності владних повноважень у підприємства-інвестора, найбільш значущих видів діяльності, прав захисту інтересів інвесторів наведені в таблиці 10.4.

Таблиця 10.4. Владні повноваження, ознаки наявності владних повноважень у підприємства-інвестора, найбільш значущі види діяльності, права захисту інтересів інвесторів

Приклади владних повноважень

- право голосу (чи потенційне право голосу) в дочірньому підприємстві;

- право призначати, переводити на іншу посаду чи звільняти провідний управлінський персонал дочірнього підприємства, котрий може керувати найбільш значущими видами діяльності;

- право обирати чи відсторонювати інше підприємство, що може керувати найбільш значущими видами діяльності;

- право вимагати здійснення певних операцій чи накладати вето на здійснення операцій на користь материнського підприємства;

- інші права, які надають утримувачеві здатність керувати найбільш значущими видами діяльності

Приклади ознак наявності владних повноважень у підприємства-інвестора

- підприємство-інвестор може призначати чи затверджувати провідний управлінський персонал підприємства, яке є об'єктом інвестицій, котрий має можливість керувати найбільш значущими видами діяльності;

- підприємство-інвестор може вимагати від підприємства, яке є об'єктом інвестицій, здійснення певних операцій чи може накласти вето на здійснення таких операцій;

- підприємство-інвестор може відігравати вирішальну роль у процесі висунення кандидатур виборних членів керівного органу підприємства, яке є об'єктом інвестицій, чи в процесі отримання довіреності на голосування від інших утримувачів права голосу;

- провідний управлінський персонал підприємства, яке є об'єктом інвестицій, є пов'язаною стороною підприємства-інвестора;

- більшість членів керівного органу підприємства, яке є об'єктом інвестицій, є пов'язаними сторонами підприємства-інвестора;

- провідний управлінський персонал підприємства, яке є об'єктом інвестицій, котрий має можливість керувати найбільш значущими видами діяльності, представлений теперішніми чи колишніми працівниками підприємства-інвестора;

- діяльність підприємства, яке є об'єктом інвестицій, залежить від підприємства-інвестора,

- значна частина діяльності підприємства, яке є об'єктом інвестицій, провадиться чи за участю підприємства-інвестора, чи від його імені;

- ризики чи вигоди підприємства-інвестора відносно результатів діяльності об'єкта інвестування непропорційно більші, ніж його право голосу чи інші подібні права

Приклади найбільш значущих видів діяльності

- придбання та продаж товарів, надання послуг, виконання робіт;

- управління фінансовими активами;

- відбір постачальника активів та їх асортименту, придбання чи продаж активів;

- дослідження та розробка нових продуктів, матеріалів, приладів, продукції, процесів, систем чи послуг;

- визначення структури фінансування господарської діяльності чи окремих проектів та/чи залучення кредитів (позик), емісії інструментів власного капіталу, боргових цінних паперів

Приклади прав захисту інтересів інвесторів

- право кредитора забороняти позичальникові провадити діяльність, яка може суттєво змінити кредитний ризик позичальника на шкоду кредитора;

- право сторони, якій належить неконтрольована частка в підприємстві, яке є об'єктом інвестицій, узгоджувати рішення відносно інвестиційної діяльності у сумі більшій, ніж вимагається у нормальному процесі господарської діяльності, чи ухвалювати рішення відносно емісії інструментів власного капіталу чи боргових цінних паперів;

- право кредитора вимагати обмеження права розпорядження активами позичальника, у разі коли позичальник не виконує визначених умов погашення кредиту.

У разі коли дочірнє підприємство перестає бути контрольованим, материнське підприємство:

• не включає показників такого дочірнього підприємства до консолідованої фінансової звітності;

• визнає фінансові інвестиції в дочірнє підприємство за справедливою вартістю та відображає їх, а також будь-якому дебіторську заборгованість та зобов'язання у розрахунках з дочірнім підприємством згідно з відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

• припиняє визнавати інший сукупний дохід, пов'язаний з таким дочірнім підприємством, у порядку, передбаченому відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку для вибуття активів та зобов'язань;

• визнає доходи і витрати, пов'язані з втратою контролю.

Фінансова звітність материнського підприємства та його дочірніх підприємств, що використовується при складанні консолідованої фінансової звітності, складається за той самий звітний період і на ту саму дату балансу.

Консолідовану фінансову звітність складають з фінансової звітності групи підприємств з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Коли при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у примітках до консолідованої фінансової звітності.

Згідно до НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" консолідована фінансова звітність складається з таких форм:

- Консолідований баланс (звіт про фінансовий стан);

- Консолідований звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід);

- Консолідований звіт про рух грошових коштів (за непрямим методом);

- Консолідований звіт про рух грошових коштів (за прямим методом);

- Консолідований звіт про власний капітал;

- Примітки до фінансових звітів.

Розкриття інформації за статтями консолідованого балансу (звіту про фінансовий стан), консолідованого звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), консолідованого звіту про рух грошових коштів, консолідованого звіту про власний капітал регламентовано Методичними рекомендаціями відносно заповнення форм фінансової звітності № 635 від 27.06.2013р. та НП(С)БО 2 "Консолідована фінансова звітність".

Розглянемо методику складання консолідованої фінансової звітності.

Крок 1. Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства за формами № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6.

Крок 2. Одночасно необхідно виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнської компанії в кожне дочірнє підприємство та частку материнської компанії у власному капіталі кожного дочірнього підприємства. А саме, необхідно скоригувати балансові статті "Довгострокові фінансові інвестиції" в активі та "Зареєстрований капітал" в пасиві на одну і ту ж суму.

У випадку, коли материнське підприємство придбало акції дочірнього підприємства за ціною, яка вища від номінальної вартості, процедура коригування ускладнюється у зв'язку із необхідністю визначення гудвілу, котрий повинен бути відображений у активі балансу (звіту про фінансовий стан) у вписуваному рядку 1050 "Гудвіл". Вартість негативного гудвілу показується у дужках і вираховується при визначені підсумку першого частини активу балансу (звіту про фінансовий стан).

Одночасно необхідно виключити сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо кожного дочірнього підприємства.

Крок 3. Нарахувати амортизацію гудвілу та суми дооцінки необоротних активів, що підлягають амортизації. Вартість гудвілу, що виникає при консолідації фінансової звітності материнського підприємства і фінансової звітності дочірніх підприємств, та вартість неконтрольованої частки при об'єднанні (придбанні) підприємств визначаються згідно з П(С)БО 19 "Об'єднання підприємства

Порядок нарахування амортизації гудвілу визначено П(С)БО 19 (п.п. 10, 11). А саме, нарахування амортизації здійснюється щомісячно рівномірним нарахуванням протягом строку корисного його використання, проте не більше 20 років.

Визначення строку корисного використання гудвілу здійснюється із урахуванням:

• прогнозного строку діяльності підприємства;

• нормативно-правових актів чи контрактів, що впливають на строк корисного використання;

• змін попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо.

Коли у результаті перекласифікації вартісної різниці частина фінансових інвестицій материнського підприємства в дочірні підприємства визнається в консолідованому балансі як гудвіл та інші необоротні активи, необхідно на них нараховувати амортизацію від дати придбання протягом періоду корисного використання.

Крок 4. Вилучити суму нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій, облік яких передбачено П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції", згідно якого сума нереалізованого прибутку і збитку відображається у складі фінансового результату підприємства лише після перепродажу оборотних активів іншим особам чи в сумі амортизації необоротних активів.

Сума таких прибутків повністю виключається з пасиву балансу під час консолідації. Нереалізовані збитки теж виключаються, окрім збитків, які не можуть бути відшкодовані. Визначення суми нереалізованого прибутку чи збитку здійснюється за даними рахунку 69 "Доходи майбутніх періодів" та рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів".

Крок 5. Визначити неконтрольовану частку у власному капіталі, чистому прибутку (збитку) та сукупному доході дочірніх підприємств.

За НП(С)БО 2 (п.5, частина II) неконтрольована частка визначається як добуток відсотка наявних голосів, які не відносять материнському підприємству, згідно до власного капіталу, чистого прибутку (збитку) та сукупного доходу дочірніх підприємств з урахуванням суми нереалізованого прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій (за винятком випадків, пов'язаних з об'єднанням (придбанням) підприємств).

У консолідованій фінансовій звітності неконтрольована частка у власному капіталі, чистому прибутку (збитку) та сукупному доході в консолідованій фінансовій звітності наводиться окремо у графі 11 "Неконтрольована частка" консолідованого звіту про власний капітал.

Крок 6. Визначити та відобразити дивіденди за випущеними дочірніми підприємствами привілейовані акції.

НП(С)БО 2 (п.6, частина II) зазначено, що дочірнім підприємством випущені привілейовані акції, що класифікуються як інструменти власного капіталу, за якими накопичується сума дивідендів та які перебувають у володінні за межами групи, то материнське підприємство розраховує свою частку прибутку чи збитку після коригування на суму дивідендів за привілейованими акціями дочірнього підприємства незалежно від оголошення дивідендів.

Крок 7. Визначити і відобразити в консолідованій звітності відстрочені податкові активи і зобов'язання згідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток". Дані різниці виникають у зв'язку із виключенням нереалізованих прибутків і збитків із внутрішньогрупових операцій, тимчасовими і податковими оцінками інвестицій у дочірні підприємства.

Крок 8. Визначити та відобразити курсові різниці, які виникають у результаті консолідації фінансової звітності при умові, що материнське підприємство має дочірні підприємства за межами України.

Курсові різниці, що виникають під час переобрахунку показників фінансової звітності дочірніх підприємств, які розташовані за межами України, у валюту України визначаються згідно з П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів". Курсові різниці у консолідованому балансі (звіті про фінансовий стан) відображаються у вписуваному рядку 1412 "Накопичені курсові різниці". Негативна курсова різниця наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку І частини "Власний капітал" пасиву балансу (звіту про фінансовий стан). Курсові різниці у консолідованому звіті про фінансові результати (звіті про сукупний дохід) відображаються у рядку 2410 "Накопичені курсові різниці". Курсові різниці у консолідованому звіті про власний капітал відображаються у вписуваному рядку 4113 "Накопичені курсові різниці".

Крок 9. Скласти консолідований звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід).

Крок 10. Скласти консолідований звіт про власний капітал з урахуванням того, що курсові різниці, що виникають під час перерахунку показників фінансової звітності тих дочірніх підприємств, які розташовані за межами України, відображаються у вписуваному рядку 4113 "Накопичені курсові різниці".

Крок 11. Скласти консолідований звіт про рух грошових коштів на підставі консолідованого балансу (звіту про фінансовий стан) і консолідованого звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) та звіту про власний капітал.

Крок 12. Скласти консолідовані Примітки до річної фінансової звітності та доповнення до них "Інформація за сегментами".

У Примітках до консолідованої фінансової звітності наводиться інформація про:

- перелік дочірніх підприємств, які контролюються материнським підприємством, із зазначенням назви дочірніх підприємств, країни реєстрації та місцезнаходження, частки в капіталі, частки в розподілі голосів (у разі коли вона не збігається з часткою в капіталі), іншої форми контролю;

- причини, з яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності;

- перелік дочірніх підприємств, над якими втрачено контроль протягом звітного періоду;

- назви підприємств, у яких підприємству, яке звітує, прямо чи опосередковано (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів, проте яке з причин відсутності контролю не є дочірнім підприємством;

- вплив придбання чи продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду та такі самі показники попереднього періоду;

- статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика.

Консолідована фінансова звітність - це звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці. Порядок складання консолідованої фінансової звітності та загальні вимоги до розкриття інформації відносно складання консолідованої фінансової звітності регламентується НП(С)БО 2 "Консолідована фінансова звітність".

← Предыдущая страница | Следующая страница →